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Neue Steuerurteile zu geschlossenen Fonds

Einspruch!

Können Schiffsfonds höhere anfängliche Verlustzuweisungen geltend machen? Wann liegt bei geschlossenen Fonds Liebhaberei vor? Wie schnell können Windkraftanlagen abgeschrieben werden? Wie sind Zinserträge bei Auslandsfonds zu besteuern?

Zu diesen (und weiteren) Fragen liegen neue Urteile vor, in denen Finanzgerichte (FG) teilweise in Übereinstimmung, teilweise aber auch gegen die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und gegen die aktuelle Verwaltungspraxis zugunsten der Fonds entschieden haben. In allen Fällen sind Revisionen zum BFH zugelassen und auch eingelegt worden. Deshalb sollten – bei vergleichbaren Sachverhalten und günstigen FG-Entscheidungen – Fondsgesellschaften für ihre Gesellschafter Einspruch einlegen und das Ruhen des Verfahrens beantragen, bis der BFH über die jeweiligen Revisionen entschieden hat. Dabei können sich auf günstige FG-Urteile etwa zu Schiffsfonds auch auf anderen Gebieten tätige Fonds berufen. 

I.       Urteile zu Schiffsfonds

Bis Ende 2005 konnten gewerbliche Schiffsfonds als Kombi-Modelle mit zwei Steuervorteilen aufgelegt werden, zum einen anfängliche Verlustzuweisungen, zum anderen den anschließenden Übergang zur günstigen Tonnagebesteuerung. Bei diesem Übergang ist ein „Unterschiedsbetrag“ zwischen Buch- und Teilwert festzustellen, der aber als Gewinn erst im Veräußerungsjahr des Schiffes zu versteuern ist.

Im Urteil des FG Hamburg vom 11.9.2009 (Az. der Rev. BFH IV R 47/09) geht es um die Einzelfrage, ob auch ein abgeschlossener Schiffsbauvertrag in diese Berechnung einzubeziehen ist und den Unterschiedsbetrag erhöht. Das FG Hamburg lehnt dies zugunsten aller Schiffsfonds ab.

Wichtiger in diesem Zusammenhang ist ein Urteil des FG Kiel vom 25.6.2008 zu der allgemeinen Frage, ob der Unterschiedsbetrag im Zuge der Veräußerung des Schiffs und der Auflösung des Fonds als Betriebsaufgabegewinn nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt zu besteuern ist. Das Finanzgericht lehnt dies zwar ab, lässt aber die Revision zu, da diese Frage höchstrichterlich noch nicht geklärt ist. Die Revision der Fondsgesellschaft wird beim BFH unter dem Az. IV R 40/08 geführt.

Dieselbe Frage stellt sich bei Flugzeugfonds anlässlich Verkauf des Flugszeugs und Auflösung des Fonds. Auch hier ist der BFH unter dem Az. IV B 17/10 zur Entscheidung aufgerufen.

In zwei Urteilen vom 23.5.2008 (Rev. Az. IV R 36/08) und vom 15.10.2008 (Rev. Az. IV R 50/08) hat das FG Hamburg zu den anfänglichen Verlustzuweisungen bei Schiffsfonds entschieden, dass Vermittlungsprovisionen für die Einwerbung des Eigenkapitals, Kosten für die Finanzierungsvermittlung bzw. für die Platzierungsgarantie und ähnliche Dienstleistungsgebühren sofort abzugsfähige Betriebsausgaben und nicht zu aktivierende Anschaffungs-(Neben-)Kosten sind. Das Finanzgericht widerspricht ausdrücklich einem Urteil des – für vermögensverwaltende Immobilienfonds zuständigen – IX. Senats vom 8.5.2001. Dieses Urteil war u.a. Grundlage für den aktuell geltenden (5.) Bauherren- und Fondserlass vom 20.10.2003, der – wieder ausdrücklich – „für alle Fonds“, d.h. für gewerbliche und vermögensverwaltende (mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) Fonds gilt und der den sofortigen Betriebsausgaben- bzw. Werbungskosten-Abzug erheblich – im Vergleich zu den vier Vorgänger-Regelungen – einschränkt. Für gewerbliche Fonds ist dagegen der IV. Senat des BFH zuständig, unabhängig davon, ob diese Fonds originär gewerblich oder – weil Komplementär und Geschäftsführer eine GmbH ist – nur gewerblich geprägt, ansonsten aber vermögensverwaltend tätig sind. Der IV. Senat hat gerade für die EK-Vermittlungsprovisionen immer den sofortigen Betriebsausgaben-Abzug bejaht und in seinem Urteil vom 28.6.2001 ausdrücklich festgehalten, dass er sich nur hinsichtlich eines gewerblich geprägten Immobilienfonds der Rechtsprechung des IX. Senats anschließt. Wenn der IV. Senat bei dieser Meinung verbleibt, muss er dem FG Hamburg hinsichtlich gewerblicher Schiffsfonds zustimmen. – Gewerblich tätige Solar- und Windfonds können direkt von den beiden Urteilen profitieren. Doch auch Immobilienfonds können sich auf die günstigen Hamburger Urteile berufen, denn die Finanzverwaltung will – siehe Fondserlass – alle Fonds, ob gewerblich oder vermögensverwaltend, gleich behandeln.

Fondsanleger sollten sich aber nicht zu sehr freuen: Wenn zu Anfang höhere Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abgesetzt werden können, kann leicht ein „Steuerstundungsmodell“ i. S. d. § 15 b EStG (bzw. iS seiner Vorgänger-Regelung § 2 b EStG) entstehen. Dann können die anfänglichen Verluste nur mit den ersten Gewinnen aus eben diesem Fonds verrechnet werden. Das ist aber immer noch besser, als wenn die strittigen Kosten die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten erhöhen und nur mit diesen – verteilt auf die Nutzungsdauer – abgeschrieben werden können.

Die Freude über die zwei Hamburger Urteile wird allerdings getrübt durch ein Urteil des 10. Senats des FG Münster vom 18.12.2009 (Rev. Az. IV R 8/10). Dieselben Dienstleistungsgebühren, die das FG Hamburg zum sofortigen Abzug zulässt, will FG Münster aktivieren, da ein Schiffsfonds, der ein Schiff kauft und verchartert, und ein Immobilienfonds, der eine Immobilie kauft und vermietet, gleich zu behandeln sind.

Derselbe Senat bestätigt auch die ungünstige Verwaltungsanweisung, dass, wenn eine Verlustzuweisungsgesellschaft nach ihrem eigenen Betriebskonzept von einer erheblich längeren Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes ausgeht als in den amtlichen AfA-Tabellen angegeben, die dem Betriebskonzept zugrundegelegte, längere Nutzungsdauer angewendet werden soll. Da in der Prognoserechnung des Schiffsfonds nach 15 Jahren noch ein hoher Verkaufspreis angesetzt war, wird die Nutzungsdauer vom Finanzgericht mit diesen Zeitraum bemessen, da die in der amtlichen AfA-Tabelle für Seeschiffe angegebene kürzere Nutzungsdauer „in diesem Fall – so der 10. Senat – zu einer unzutreffenden Besteuerung führt.“

II.      Urteile zu Windparkfonds

Es ist schon überraschend, dass von demselben Finanzgericht (hier: FG Münster) völlig unterschiedlich Entscheidungen getroffen werden, wenn sie von unterschiedlichen Senaten kommen. Das Urteil vom 13.3.2009 des 14. Senats des FG Münster ist zu einem Windparkfonds ergangen. Strittig war die Nutzungsdauer der Windkraftanlagen und die Frage, ob EK-Vermittlungsprovisionen, Kosten einer Platzierungsgarantie und Prospekterstellungs- und Prüfungskosten Anschaffungskosten oder sofort abzugsfähige Betriebsausgaben sind.

Die Prognoserechnung im Emissionsprospekt war auf 20 Jahre angelegt. Die Betriebsprüfung befolgte demgemäß die vorstehend erwähnte Verwaltungsanweisung, dass die längere Nutzungsdauer nach dem eigenen Betriebskonzept zugrunde zu legen ist. Die amtliche AfA-Tabelle vom 18.4.1997 geht für Windkraftanlagen von einer Nutzungsdauer von 12 Jahren, die aktuelle AfA-Tabelle vom 15.12.2000 geht von einer Nutzungsdauer von 16 Jahren aus. Der 14. Senat hat nun entschieden, dass das Betriebskonzept grundsätzlich nicht geeignet ist, die Vermutung der Richtigkeit der in den amtlichen AfA-Tabellen niedergelegten Nutzungsdauer zu widerlegen.

Auch die EK-Vermittlungsprovisionen und die weiteren Kosten werden als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben anerkannt.

Es ist verständlich, dass die Finanzverwaltung gegen dieses günstige Urteil Revision eingelegt hat (Rev. Az. IV R 15/09) und dass die Oberfinanzdirektion Münster die Finanzämter angewiesen hat, allenfalls ein Ruhen des Einspruchsverfahrens zuzulassen, nicht aber Aussetzung der Vollziehung zu gewähren.

Eine ähnliche (und günstige) Entscheidung hat das Niedersächsische Finanzgericht mit Urteil vom 16.9.2009 getroffen. Wieder geht es um die Abschreibungsdauer von Windkraftanlagen. Nach allgemeinen Ausführungen zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer kommt das Gericht zu dem Schluss, dass die amtlichen AfA-Tabellen die Vermutung der Richtigkeit haben und dass die in der – damals gültigen – 97er AfA-Tabelle angegebene Nutzungsdauer von 12 Jahren zugrunde zu legen ist, obwohl der gesamte Windpark in der Prognoserechnung (= Betriebskonzept) auf 20 Jahre konzipiert war.

Hinsichtlich der weiteren Wirtschaftsgüter eines Windparks werden unterschiedliche Nutzungsdauern angenommen (Wegebau: 5 Jahre/Kabelbau, Netzanschluss, Umspannwerk und der für die entgeltlich erworbene Konzeption jeweils 20 Jahre).

Die Finanzverwaltung hat gegen das Urteil Revision eingelegt (Rev. Az. BFH IV R 52/09).

III.     Urteil zu einem Immobilienfonds

Nicht nur bei Immobilienfonds, bei jedem geschlossenen Fonds muss Einkunftserzielungsabsicht (als Voraussetzung für die Anerkennung von Anlaufverlusten) sowohl auf der Ebene der Fondsgesellschaft, als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein. Im Urteil des FG Düsseldorf vom 25.11.2008 lag diese Absicht auf Ebene eines Immobilienfonds unstreitig vor: Dem Mieter war ein Ankaufsrecht eingeräumt worden, das erstmals nach 15 Jahren nach Mietbeginn, frühestens jedoch – konzeptionell völlig richtig – nach Erreichen eines Totalüberschusses ausgeübt werden konnte. Dieser Totalüberschuss war nach der von Betriebsprüfung und Gericht anerkannten Prognoserechnung vor Ablauf von 15 Jahren erreicht.

Fraglich war die Einkunftserzielungsabsicht auf Ebene eines Gesellschafters, der seine Fondseinlage persönlich finanziert hatte und folglich hohe Zinsen als Sonderwerbungskosten geltend machte. Das Gericht bemängelte, dass der Gesellschafter kein von Beginn an feststehendes Finanzierungskonzept mit fest vereinbarter Sonder- bzw. Endtilgung vor Ablauf von 15 Jahren und somit keinen persönlichen Totalüberschuss nachweisen konnte. Der Gesellschafter hat Revision eingelegt (Rev. Az. BFH IX R 28/09).

IV.     Immobilienfonds mit Auslandsinvestitionen

Diese Fonds können keine Steuervorteile in der Investitions-(= Anfangs-)Phase, dafür aber in der anschließenden Vermietungs-(Nutzungs-)Phase vermitteln. Denn nach den mit den meisten ausländischen Staaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) werden die Mieteinkünfte nur im Ausland – oft sehr günstig – besteuert und in Deutschland – bis auf den Progressionsvorbehalt – freigestellt. Bei Investitionen in allen EU-/EWR-Staaten¹ entfällt durch das Jahressteuergesetz 2009 der Progressionsvorbehalt sogar vollständig.

Lediglich bei Immobilien beispielsweise in Spanien, Finnland oder in der Schweiz kennt das entsprechende DBA eine andere Methode: anfängliche Verluste sind voll in Deutschland abzugsfähig, dafür sind die späteren Mieteinkünfte auch in Deutschland voll steuerpflichtig, allerdings unter Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuern.

Die vorstehenden Grundsätze gelten aber nur für die originären Mieteinkünfte, nicht für die ausländischen Zinsen, etwa aus einer Zwischenanlage von Mietüberschüssen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) soeben mit Urteil vom 28.4.2010 (Az. I R 81/09) für einen US-Immobilienfonds, an dem deutsche Kapitalanleger beteiligt waren, entschieden. Besonderheit im Urteilsfall war, dass der US-Fonds mit einer US-Kapitalgesellschaft als General Partner (= Vollhafter) ausgestattet war und nach deutschem Steuerrecht – aufgrund dieser gewerblichen Prägung – Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezog (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).

¹    Zu den EWR-Staaten gehören noch Island, Norwegen und Lichtenstein

Deswegen hatte der US-Fonds Mieteinkünfte und Zinsen in den USA als Unternehmensgewinne erklärt (und versteuert), und war – gemäß Art. 7/23 DBA-USA – davon ausgegangen, dass diese Einkünfte in Deutschland – eben bis auf den Progressionsvorbehalt – steuerfrei wären. Dass sahen die Betriebsprüfung und nun auch der BFH anders: Für die Auslegung eines DBA’s ist nicht nationales = deutsches Steuerrecht entscheidend, d.h. der (fiktiven) gewerblichen Prägung nach deutschem Steuerrecht kommt keine Bedeutung zu, es liegen keine Unternehmensgewinne vor, allein entscheidend ist abkommensrechtlich die Tätigkeit des US-Fonds, d.h. die Vermietung einer Immobilie und die Anlage von Kapital. Für beide Tätigkeiten sind die DBA-Folgen unterschiedlich:

• Die Mieteinkünfte sind nach Art. 6 DBA-USA in den USA steuerpflichtig und in Deutschland – bis auf den Progressionsvorbehalt – steuerfrei.
• Die Zinserträge sind dagegen nach Art. 11 nicht in den USA, sondern nur und ausschließlich in Deutschland steuerpflichtig.

Die in den USA auf die Zinsen bereits (irrtümlich !) gezahlte Steuer hätte – so der BFH – über ein förmliches Verständigungsverfahren zwischen der deutschen und der amerikanischen Finanzverwaltung zurückgeholt werden müssen. Dieses förmliche Verfahren war nicht durchgeführt worden. Da nur bei seinem (offiziellen) Scheitern eine Anrechnung der US-Steuer in Betracht kommt, ist es im Urteilsfall zu einer echten Doppelbesteuerung der Zinserträge gekommen.

Prof. Fleischmann lehrt Steuerrecht an der FH Landshut und ist Steuerberater in München

(Prof. Dr. H.G. Fleischmann)